實質課稅與納稅人權利保障

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推薦序言
市場經濟與國家干預始終為人民憲法上地位與國家角色主要課題；現代租稅國家，國家干預最主要工具即為稅課。以契約自由為結構性原則之民法，與量能平等負擔為原則之稅法，其間糾纏離合關係則為前提問題。德國前聯邦憲法法院法官，以提出半數理論作為違憲審查基準而馳名於世之Kirchhof教授，去年又重申稅法與民法是不相交平行線，脫法行為係法治國家基本問題，合法性、契約自由（租稅規劃自由）與稅課（量能）平等原則為稅課之基礎（DStJG 33, 2010, 29ff.）再度引起法學家熱烈討論。
任教臺北商業技術學院之黃士洲博士，數年來每年暑假均前往德國海德堡大學，親炙Kirchhof教授，對此憲政國家稅法基本議題，深切感受到關乎人民基本之經濟自由，及其濫用時國家應有積極角色。惟國家介入此種自由之濫用，原應本乎比例原則，不得過度；亦即對自由濫用之調整有其不容逾越之憲法界限。我國稅法除零星租稅規避調整之特別條款外，並無一般防杜條款之立法；但不論稽徵實務及行政法院，均承認避稅係脫法行為，為權利濫用，應予調整，係一般法律原則之適用；迨司法院作出釋字420號解釋提出實質課稅之法律解釋原則，其後並多次重申，行政及司法亦以此作為調整之法律依據。迨2009年5月13日公布稅捐稽徵法第12條之1，則改以該條為法律依據，實則脫法避稅之調整，涉及濫用稅法漏洞及法律補充問題，與稅法之實質解釋與課稅原因事實之實質認定有相通之法理，亦有不同之觀點，準用之際宜作何種調適，則較少斟酌；更大問題在於避稅之調整有何憲法界限，與違法逃稅如何區分，實務尚有長遠之路要走，更須有賴觀念之革新，行政法院尤應在個案中予以釐清其基本法律關係。
黃博士在大學任教之前，曾有多年稅務律師經驗，對近年各種實質課稅裁判之類型，有深入之探究；又基於對德國稅法主流之常年交流問難，對實質課稅與脫法避稅調整學理與實務，掘微鉤隱，推出「實質課稅與納稅人權利保障」乙書，博觀而約取，厚積而薄發，其善從具體之行政法院裁判入手，而在憲法基本權保障廣闊事業中把握問題，發掘、概括出超越具體案例之結論，而歸結現階段之最重要課題，厥為納稅人權利保護立法與觀念之深植人心，其中尤以國民主權理念，社會法治國目標，納稅人保護官見至與預先核釋與事前合法審查之法制化，將各種實質課稅原則之濫用類型，與納稅人權利保障立法相結合，無不流露其獨闢蹊徑之膽識及精闢深遠之見解，替本土法制、稅法之困躓及時代迫切需求，開拓一條可行之道。實質課稅探討，坊間多有論著，黃博士所著與之炯然有異，令人耳目一新。謹就所知，略綴數語以明其時代意義，是為序。
葛克昌
臺大法律學院暨　　　　　　　　　　
財稅法律研究中心教授
2011/9/14

公益信託誠品法務會計研究發展基金贊助序
誠品聯合會計師事務所負責人黃鴻隆會計師，結合中部數位熱心公益企業家，捐助成立「公益信託誠品法務會計研究發展基金」（下稱公益信託基金），這也是國內第一個專為贊助舉辦法務會計研討活動的基金，公益信託基金的成立，是希望在租稅法、公司法、證券法領域，略盡帛薄，激勵研究與發展，並將研討成果與社會共享。
憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」；另一方面，現代法國家追求稅捐負擔公平，應取向於國民的實質負擔能力；不過，作為實現稅捐正義的實質手段，並不能補正課稅構成要件的欠缺，解釋論上，法律所容許的經濟意義，也亦不得超過可能的文義範圍，否則即違背法安定性。因此，如何兼顧「稅捐法律主義」與「實質課稅原則」、平衡徵納雙方利益，著實是兩難；稍有偏頗，往往會有課稅權濫用或是鼓勵脫法投機之不當。稅捐稽徵法在98年5月13日修正公布了第12條之1，也就是俗稱的「實質課稅概括條款」，即試圖將「實質課稅原則」與「租稅法律主義」兩項看似相反的理念，同時融入立法理由，並承擔著紓減稅務案件訟源的任務。
個人是在會計師公會的稅法課程中結識黃教授，多年來並承其教誨與指導，獲益良多。黃教授年輕有為，用功極深，是國內租稅法律界，年輕輩的新銳學者，是會計師公會、律師公會、各區國稅局稅法課程的老師，理論實務兼具。近黃教授擬將其在學術研究會及專業雜誌上發表，九篇有關「實質課稅與納稅人權利保障」的文章，結集成冊，分成（一）學理陳述（二）案例分析兩大篇，條分縷析、說理詳盡，個人有機會在第一時間拜讀全文，深感榮幸。
本公益信託基金的主要任務，是舉辦或贊助法務會計的座談會與研討會，並將研討成果與社會共享。黃教授要集結出版的「實質課稅與納稅人權利保障」一書，對當前稅務最大爭議──實質課稅，有深入的探討，符合本公益信託基金贊助宗旨，爰為贊助序。
公益信託誠品法務會計研究發展基金
主任諮詢委員 黃鴻隆
彰化書房